ÚČETNICTVÍ 2016

Tento článek se zabývá změnami pro rok 2016 v oblasti účetnictví, daňové změny pro rok 2016 komentuje samostatný příspěvek.

Pro účetní období roku 2016 (pro účetní jednotky účtující v kalendářním roce) resp. pro účetní období započaté v průběhu roku 2016 (např. pro hospodářský rok 09/2016 až 08/2017) se uplatní novela zákona o účetnictví č. 221/2015 Sb.

Kromě zákona o účetnictví novela novelizovala také:

• zákon o daních z příjmů (částečně již pro rok 2015)
• zákon o rezervách (částečně již pro rok 2015)
• zákon o auditorech.

Další změny plynou z novelizace prováděcích vyhlášek (např. pro podnikatele jde o novelizaci vyhlášky č. 500/2002 Sb. vyhláškou č. 250/2015 Sb.). Ve Finančním zpravodaji č. 5 až 7/2015 byly vyhlášeny změny Českých účetních standradů pro podnikatele a navíc byl pro rok 2016 vydán ČÚS 024 - Srovnatelné období za účetní období započaté v roce 2016.

V návaznosti na nové vymezení aktiv (podle § 1d zákona o účetnictví jde nově o aktiva netto a nikoli brutto) a nový způsob účtování aktivace (§ 22 a 23 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb.) by mohlo dojít ke změně podmínek pro povinnost ověření účetní závěrky auditorem za rok 2016 podle § 20 zákona o účetnictví, kde pro ověření účetní závěrky:

• za rok 2015 se údaje za účetní období 2015 (jako období, za nějž se účetní závěrka ověřuje) posuzovala dle předchozích pravidel (aktiva brutto, čistý obrat včetně aktivace)
• za rok 2016 se údaje za účetní období 2015 (jako období bezprostředně přecházející období, za nějž se účetní závěrka ověřuje) posuzují dle nových pravidel (aktiva netto, čistý obrat bez aktivace)

Nová pravidla pro povinnost ověření účetní závěrky auditorem komentovalo Ministerstvo financí ve sdělení z 25.11.2015.

Do zákona o účetnictví novela přinesla tyto novinky:

• zavedení kategorizace účetních jednotek (viz níže) s cílem zjednodušit účetnictví a omezit zveřejňování některých účetních výkazů "menším" účetním jednotkám
• znovuzavedení jednoduchého účetnictví, ve kterém se především neúčtuje o výnosech a nákladech, ale o příjmech a výdajích, dále se v něm účtuje o majetku a závazcích (§ 2 odst. 2). Jednoduché účetnictví upravuje nově vložený § 13b a jeho vedení je umožněno v § 1f jen určitému okruhu účetních jednotek (např. spolky, církve, honební společenstva), které současně splňují tato kritéria:
  • nejsou plátci dph
  • příjmy za poslední účetní období do 3 mil. Kč
  • hodnota majetku do 3 mil. Kč.

            Na fyzické osoby se úprava jednoduchého účetnictví nevztahuje – tyto nadále mohou pro daňové účely vést daňovou evidenci dle § 7b zákona o daních z příjmů popř. vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (nepodléhají-li auditu). Podrobněji (oproti úpravě jednoduchého účetnictví existujícího do konce roku 2003 však stručněji) upravuje jednoduché účetnictví prováděcí vyhláška č. 325/2015 Sb.

• v návaznosti na zavedení jednoduchého účetnictví novela zavedla i sankci pro jednoduché účetnictví (§ 37a odst. 4) – pokuta 100 tis. Kč (např. za to, že jednoduché účetnictví není vůbec vedeno) a pokuta 50 tis. Kč (např. za neuschovávání účetních záznamů nebo za nezveřejnění přehledu o majetku a závazcích). Stávající sankce – např. pokuta dle § 37a ve výši 6 % hodnoty aktiv za nevedení účetnictví či 3 % hodnoty aktiv za nezveřejnění účetní závěrky či výroční zprávy - se nemění.
• zavedení povinnosti pro obchodní společnosti, jsou-li střední či velkou účetní jednotkou (ke kategorizaci účetních jednotek viz dále), sestavovat přehled o peněžních tocích (cash-flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu (§ 18 odst. 2) – dosud byl (kromě vybraných účetních jednotek) sestavován dobrovolně.
• rozšíření okruhu účetních jednotek s povinným auditem, které musí vyhotovovat výroční zprávu podle § 21 o svěřenské fondy
•  účetní závěrku musí nadále zveřejňovat účetní jednotky zapsané v obchodním rejstříku (některé jsou nově zproštěny povinnosti zveřejnit výkaz zisku a ztráty – viz níže k rozdílným povinnostem u různých kategorií účetních jednotek. Nově musí účetní závěrku (v případě účetních jednotek vedoucích jednoduché účetnictví přehled o majetku a závazcích) zveřejňovat účetní jednotky zapsané v jakémkoli rejstříku (např. tedy i spolky zapsané v rejstříku spolků) - § 21a odst. 2 a 4.
• zavedení lhůty pro zveřejnění účetní závěrky, a to nejpozději do 12 měsíců od rozvahového dne zveřejňované závěrky (§ 21a odst. 2 a 4). Pro účetní jednotky s povinným auditem zůstává 30denní lhůta od jejího ověření auditorem resp. od jejího schválení.
• zavedení definice rezerv - § 26 odst. 3 do 31.12.2015 stanovoval:

"Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezrva na restruktulizace. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů."

Od 1.1.2016 § 26 odst. 3 rezervy doopravdy definuje a stanovuje pro ně některá dílčí pravidla:

" Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpoodbné, že nastanou,ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů."

Účetní jednotky od roku 2016 rozděleny do kategorií, jedná se o tyto čtyři kategorie:

• mikro účetní jednotka (nepřekračuje alespoň dvě z těchto hraničních hodnot – 9 mil. Kč aktiva celkem, 18 mil. Kč roční úhrn čistého obratu, 10 průměrný počet zaměstnanců)
• malá účetní jednotka (není mikro účetní jednotkou a nepřekračuje alespoň dvě z těchto hraničních hodnot – 100 mil. Kč aktiva celkem, 200 mil. Kč roční úhrn čistého obratu, 50 průměrný počet zaměstnanců)
• střední účetní jednotka (není mikro ani malou účetní jednotkou a nepřekračuje alespoň dvě z těchto hraničních hodnot – 500 mil. Kč aktiva celkem, 1 mld. Kč roční úhrn čistého obratu, 250 průměrný počet zaměstnanců)
• velká účetní jednotka (překračuje alespoň dvě z těchto hraničních hodnot – 500 mil. Kč aktiva celkem, 1 mld. Kč roční úhrn čistého obratu, 250 průměrný počet zaměstnanců).

Na jednotlivé kategorie účetních jednotek jsou kladeny různé nároky, např.:

• některé malé a mikro účetní jednotky (např. spolky nebo bytová a sociální družstva) bez povinného auditu mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu - § 9 odst. 3 a 4. Veškeré obchodní korporace, s výjimkou bytových a sociálních družstev, ovšem musí nadále vést účetnictví v plném rozsahu (nezaměňovat s rozvahou a výkazem zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu). Rozsah vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu novela prakticky nijak nemění – nadále mohou používat jen skupinové účty, spojovat deník a hlavní knihu (tzv. americký deník), účtují pouze o rezervách a opravných položkách dle zákona o rezervách atd.
• malé a mikro účetní jednotky bez povinného auditu mohou sestavovat rozvahu ve zkráceném rozsahu (změna pojmosloví oproti dosavadnímu „zjednodušenému rozsahu“) – plyne z § 18 odst. 4 v návaznosti na povinnost auditu dle § 20 (viz níže). Při splnění uvedených podmínek budou moci nově rozvahu ve zkráceném rozsahu sestavovat i akciové společnosti. Malé a mikro účetní jednotky bez povinného auditu mohou ve zkráceném rozsahu sestavovat i výkaz zisku a ztráty (výsledovku), ale jen tehdy, nejsou-li obchodní společností - podle prováděcí vyhlášky totiž všechny obchodní společnosti musí sestavovat výkaz ziksu a ztráty v plném rozsahu. Např. s.r.o. kategorie mikro bez povinného auditu sestavuje rozvahu ve zkráceném rozsahu (obsahuje položky přílohy č. 1 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb. označené písmeny) a výkaz zisku a ztráty sestavuje v plném rozsahu. Např. družstvo (tedy účetní jednotka, která není obchodní společností) kategorie mikro sestavuje ve zkráceném rozsahu oba výkazy.
• malé a mikro účetní jednotky nemusí podle § 18 odst. 2 sestavovat přehled o peněžních tocích (cash-flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu (k povinnosti sestavovat tyto výkazy viz výše)
• mikro, malé a střední účetní jednotky nemusí ve výroční zprávě uvádět nefinanční informace (§ 21 odst. 3) jako např. nefinanční informace o předpokládaném vývoji společnosti, o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje atd. Výroční zprávu přitom nadále musí sestavovat jen účetní jednotky s povinným auditem, nově včetně svěřenských fondů.
• malé a mikro účetní jednotky bez povinného auditu nemusí zveřejňovat výkaz zisku a ztrát (§ 21a odst. 9); povinnost zveřejnění zbývajících částí účetní závěrky, tj. rozvahy a přílohy k účetní závěrce, zůstává zachována, jde-li o účetní jednotky zapisované do veřejných rejstříků,
• mikro účetní jednotky (až na výjimky) nepoužijí ocenění reálnou hodnotou (§ 27 odst. 7)

Podle přechodných ustanovení novely 221/2015 se účetní jednotky s účetním obdobím kalendářní rok zařadí pro rok 2016 do kategorie, která odpovídá kritériím stanoveným k 31.12.2016. Finanční správa ve svém komentáři novely zákona o účetnictví k 1.1.2016 věnuje značnou pozornost právě zatřídění účetních jednotek do příslušných kategorií.

Kategorizace účetních jednotek přímo nesouvisí s povinností ověření účetní závěrky auditorem resp. kategorii malá účetní jednotka lze ještě rozdělit na účetní jednotky s povinným auditem a bez povinného auditu. Účetní jednotky v kategorii střední či velká účetní jednotka mají podle § 20 vždy povinnost ověření účetní závěrky (tyto účetní jednotky by však vzhledem ke kritériím těchto kategorií měly povinný audit i podle předchozích pravidel). Pokud povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem neukládá zvláštní předpis, kategorie malých účetních jednotek má resp. nemá tuto povinnost podle nezměněných kritérií  -  40 mil. Kč aktiva celkem, 80 mil. Kč roční úhrn čistého obratu, 50 průměrný počet zaměstnanců (za účetní období ověřované auditorem a za období předcházející):

• u s.r.o. zakládá povinnost auditu překročení dvou z uvedených kritérií
• u a.s. a u svěřenských fondů překročení jednoho z uvedených kritérií.

Teoreticky by z povinnosti auditu mohla vypadnout akciová společnost v kategorii mikro účetní jednotka, která překračuje pouze jedno z kritérií 40 mil. Kč aktiva / 80 mil. Kč obratu / 50 zaměstnanců. Existence takové účetní jednotky je velice nepravděpodobná.

Na novelu zákona o účetnictví navázaly změny prováděcích vyhlášek (např. novela prováděcí vyhlášky pro podnikatele č. 500/2002 Sb. byla novelizována vyhláškou č. 250/2015 Sb.) popř. i Českých účetních standardů. Jde i o změny, které z novelizovaného zákona o účetnictví přímo neplynou – např. zrušení kategorie zřizovacích výdajů. Se zrušením zřizovacích výdajů však novela zákona o účetnictví počítá, nikoli však v části mění zákon o účetnictví, ale v části měnící zákon o daních z příjmů (vypuštění zřizovacích výdajů z kategorie nehmotného majetku dle § 32a zákona o daních z příjmů + přechodné ustanovení řešící postupné doodepsání zřizovacích výdajů evidovaných ve zdaňovacím období započatém v roce 2015). Pro jednoduché účetnictví byla vydána samostatná prováděcí vyhláška č. 325/2015 Sb.

Novela prováděcí vyhlášky pro podnikatele č. 500/2002 Sb. vyhláškou č. 250/2015 Sb. přinesla změny v sestavování účetních výkazů za rok 2016, když některé položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty jsou nově uspořádány a členěny či   jsou přejmenovány – např. zálohy na podíly na zisku již nejsou položkou pasiv rozvahy „A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku“, ale položkou „A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku“; účtová skupina 21 se již nejmenuje „Peníze“, ale „Peněžní prostředky v pokladně“. Poměrně významné změny se týkají také přílohy účetní závěrky, která bude za rok 2016 sestavována podle nových pravidel. Součástí účetní závěrky pro střední a velké účetní jednotky je také přehled o peněžních tocích (cash-flow; § 40 prováděcí vyhlášky a ČÚS 023) a dále přehled o změnách vlastního kapitálu (viz např. Interpretace Národní účetní rady "I-32 Struktura a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu").

V prováděcí vyhlášce pro podnikatele došlo např. k těmto věcným změnám.:

• o přírůstcích nebo úbytcích zásob vytvořených vlastní činností již není účtováno jako o výnosech, ale je o nich účtováno do nákladů na účtech účtové skupiny 58, která již není určena pro mimořádné náklady, ale pro změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivaci (nové znění § 22). Náklady či snížení nákladů z titulu přírůstku nebo úbytku zásob vlastní činnosti v průběhu běžného účetního období jsou součástí položky „B. Změna stavu zásob vlastní činnosti“ výkazu zisku a ztráty.
• o přijatých darech v provozní oblasti není účtováno jako o zvýšení kapitálu, ale jsou účtovány do provozních výnosů (§ 25); stejný postup se uplatní i u darů ve finanční oblasti (§ 33).
• aktivace zásob a dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností je účtována jako snížení nákladů v účtové skupině 58 – změna stavu zásob vlastní činností a aktivace (§ 23).
• není vykazován mimořádný výsledek hospodaření (jsou zrušeny účtové skupiny 58 a 68 pro mimořádné náklady resp. výnosy nebudou účtovány na účty účtových skupin 58 resp. 68 – účtová skupina 68 se ruší, účtová skupina 58 je nově určena pro účtování změny stavu zásob vlastní činnosti a aktivaci).

V části měnící zákon o daních z příjmů přinesla novela zákona o účetnictví kromě zrušení zřizovacích výdajů ještě tyto změny:

• reakce na to, že mikro účetní jednotky nebudou cenné papíry dle § 27 oceňovat reálnou hodnotou a proto u nich bude při prodeji cenného papíru daňovým nákladem pořizovací cena cenného papíru (bez ohledu na výši výnosu), a to dle nového písm. zy) vloženého do § 24 odst. 2 – tato úprava se ovšem bude vztahovat jen na právnické osoby.
• reakce na problém s účtováním dílčích plateb příspěvků na likvidaci solárních panelů uvedených na trh do 1. ledna 2013. Novelou zákona o rezervách (viz dále) je upravena tvorba rezervy na likvidaci solárních panelů. Tato tvorba rezervy nebude daňovým nákladem (§ 24 odst. 2 písm. i)) a podle § 25 odst. 1 písm. zr) nebude ani dílčí platba příspěvku daňovým nákladem. Snížení základu daně o vytvořenou rezervu bude provedeno prostřednictvím § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10. a při rozpuštění této rezervy se základ daně zvýší podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 20. Jde tedy o řešení odlišné od období roku 2014 (viz vyjádření Finanční správy ze dne 19.5.2015 dostupné zde) a lze jej použít již za období roku 2015.

V části měnící zákon o rezervách novela řeší zavedení jednoduchého účetnictví a v novém odst. 4 doplněném do § 3 umožňuje uplatnit jako daňový výdaj tvorbu rezerv i u poplatníka účtujícího v jednoduchém účetnictví. Podmínkou je vedení prokazatelné evidence rezerv.

Dále novela do zákona o rezervách doplnila poměrně rozsáhlou úpravu tvorby rezerv na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013 (§ 11a až 11c). Tvorba těchto rezerv snižuje daňový základ prostřednictvím úpravy základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 10. zákona o daních z příjmů (viz výše). Tvorba této rezervy je možná již pro rok 2015 a umožňuje zohlednit i část připadající na období roku 2014.

V části měnící zákon o auditorech přinesla novela např. tyto změny:

• změny náležitostí zprávy auditora charakteru legislativnětechnického (výrok o věrném a poctivém obrazu předmětu účetnictví nově vyjadřuje soulad s „právními předpisy a příslušným rámcem účetního výkaznictví, na jehož základě je účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka sestavena“, dosud se jedná o soulad s „použitými právními předpisy a účetními standardy“) i věcného (auditor je nově povinen popsat i skutečnosti, které nejsou obsaženy ve výroku auditora, a auditor na ně upozornil a považuje-li takové upozornění za významné.
• zcela nová úprava výboru pro audit – stávající § 44 je nahrazen §§ 44 až 44d, např. většina členů musí být odborně způsobilá a členem výboru pro audit musí být nejméně jeden statutární auditor nebo osoba s odpovídající účetní kvalifikací (§ 44 odst. 3 a 4) – podle stávající úpravy musí mít většina členu výboru pro audit nejméně tříleté praktické zkušenosti v oblasti účetnictví nebo povinného auditu (44 odst. 1).
• vymezení subjektů veřejného zájmu bylo přesunuto do zákona o účetnictví (vymezení bylo ovšem věcně pozměněno).